A partire dal 26 maggio 2021 le note di variazione in diminuzione IVA sono da proporsi già dal momento in cui il cessionario o il committente viene assoggettato a procedura concorsuale, non più al termine della procedura fallimentare.
In applicazione della disciplina IVA, con l’emissione di una fattura sorge l’obbligo di corresponsione della relativa imposta. Nel caso in cui quest’ultima o l’imponibile successivamente varino, il contribuente, al fine di rettificare l’operazione, può servirsi dello strumento delle note di variazione, sia in aumento che in diminuzione.
Secondo il Decreto IVA (D.P.R 633/1972), se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente all’annotazione nel registro delle vendite, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione utilizzando lo strumento delle note di variazione in diminuzione. Una delle ipotesi legislativamente previste per l’emissione di tali note è il mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o del committente sottoposto a procedure concorsuali ovvero a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Queste ultime, come espressamente previsto dall’art. 26 del Decreto Iva, sono ritenute tali nel momento in cui il verbale di pignoramento indichi la mancanza di beni e/o crediti da pignorare, l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore oppure la sua irreperibilità, ovvero nel momento in cui la procedura esecutiva sia interrotta per eccessiva onerosità essendo l’asta per la vendita del bene pignorato andata deserta per tre volte.
Con riferimento invece alle procedure concorsuali, secondo la disciplina previgente, applicabile fino al 25 maggio 2021, data di emanazione del Decreto Sostegni-bis, era necessario attendere il termine della procedura fallimentare: nel momento in cui questa fosse risultata infruttuosa, il cedente dei beni o prestatore di servizio avrebbe maturato il diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione dell’imponibile. Ciò, comportando evidentemente tempi di attesa molto lunghi (secondo l’ISTAT la durata media di una procedura fallimentare in Italia è di 8 anni), risultava essere in contrasto con i principi europei sviluppatisi in materia, esplicitati nella direttiva 2006/112/CE, ponendo pertanto in collisione la normativa interna con quella di origine comunitaria.
Sul punto si è espressa la Corte di Giustizia Europea (CGE), secondo cui la base imponibile dev’essere costituita dal corrispettivo realmente ricevuto per la cessione dei beni o la prestazione dei servizi e dunque l’Amministrazione finanziaria non può riscuotere un’imposta superiore a quella percepita in rivalsa dal soggetto passivo. Nel pieno rispetto di tali principi, che costituiscono la ratio fondante dell’art. 90 della direttiva 2006/112/CE, la CGE, con la sentenza C-246/16, ha sancito che “uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare 10 anni”. La Corte di Cassazione, già nel 2020, con la sentenza n. 25896, allineandosi a tali pronunce, ha affermato fosse sufficiente la sussistenza di una ragionevole probabilità dell’inadempienza del debitore.
L’art 18 del Decreto Sostegni-bis, modificando il disposto dell’art. 26 del Decreto Iva, prevede che la nota di variazione in diminuzione IVA possa essere emessa, sempre in caso di mancato pagamento del cessionario e/o committente, già a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato ad una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione del debito ex art 182-bis LF o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato di risanamento ex art 63, c. 3, lett. d) LF. Il debitore si considera assoggettato ad una procedura concorsuale dalla data 1) della sentenza dichiarativa del fallimento; 2) del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; 3) del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; 4) del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Il diritto all’emissione di una nota di variazione IVA prescinde dal fatto che il creditore abbia depositato o meno una domanda di ammissione allo stato passivo del fallimento del debitore. Siccome l’art. 19 del Decreto IVA dispone che il diritto alla detrazione possa essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto stesso è sorto, il recupero dell’IVA deve effettuarsi con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la procedura concorsuale viene avviata.
Occorre comunque precisare che la nuova disciplina introdotta dal Decreto Sostegni-bis si applica solamente nel momento in cui il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedura concorsuale successivamente al 26 maggio 2021, data di entrata in vigore del decreto. Per tutte le procedure concorsuali aperte precedentemente occorrerà applicare la disciplina previgente e pertanto attendere l’accertamento dell’infruttuosità della procedura concorsuale, permanendo in questi casi il contrasto normativo con la disciplina europea.